Tarkastuksen laajuus ei ole vakiopaketti, joka on jokaisessa yhtiössä samanlainen. Riskiperusteinen lähestymistapa tarkoittaa, että tilintarkastaja keskittää työnsä niihin tilinpäätöksen kohtiin, joihin olennainen virhe todennäköisimmin jää. Pk-yrittäjälle, taloyhtiön hallituksen jäsenelle tai yhdistyksen taloudenhoitajalle tämä selittää kolme asiaa: miksi tarkastaja kysyy juuri tiettyjä asioita, miksi palkkio vaihtelee vuodesta toiseen ja miten omaa valmistautumista kannattaa suunnata.
Mitä riskiperusteinen tilintarkastus käytännössä tarkoittaa
Suomessa lakisääteinen tilintarkastus tehdään hyvän tilintarkastustavan mukaisesti, ja käytännössä sen perustana ovat kansainväliset ISA-standardit. Riskien tunnistamisesta säätää ISA 315, riskeihin vastaamisesta ISA 330 ja olennaisuudesta ISA 320. Yhdessä ne muodostavat logiikan, jolla tarkastuksen laajuus määräytyy.
Tarkastaja arvioi jokaisen merkittävän tilinpäätöserän kohdalla kaksi asiaa. Ensin hän arvioi, kuinka altis erä on virheille luonnostaan (sisäinen riski). Sen jälkeen hän arvioi, kuinka hyvin yhtiön omat kontrollit estävät virheet tai havaitsevat ne (kontrolliriski). Mitä suuremmat nämä riskit ovat, sitä enemmän tarkastaja tekee omia tarkastustoimenpiteitään, jotta jäljelle jäävä tarkastusriski pysyy hyväksyttävällä tasolla.
Kaksi riskiä oletetaan standardeissa aina merkittäviksi. ISA 240:n mukaan tuloutukseen liittyy lähtökohtaisesti väärinkäytösriski, ellei tarkastaja perustellusti kumoa oletusta. Lisäksi johdon mahdollisuus ohittaa kontrollit huomioidaan jokaisessa tarkastuksessa yhtiön koosta riippumatta.
Olennaisuus rajaa sen, mikä on merkityksellistä
Riskiarvio ei toimi ilman olennaisuusrajaa. Tarkastaja määrittää euromäärän, jota suurempi virhe voisi vaikuttaa tilinpäätöksen lukijan päätöksiin. Tyypillinen lähtökohta on prosenttiosuus liikevaihdosta, taseen loppusummasta tai tuloksesta, ja valintaa harkitaan aina tapauskohtaisesti. Tarkemmin aiheesta kerrotaan artikkelissa olennaisuus tarkastuksessa.
Olennaisuus ei tarkoita sitä, että pienet virheet sallittaisiin. Se tarkoittaa, että tarkastuksen mitoitus perustuu siihen, mikä voisi muuttaa kokonaiskuvaa. Väärinkäytösepäily on aina merkityksellinen summasta riippumatta.
Myytti: tilintarkastaja käy läpi jokaisen tositteen
Tämä on alan sitkein väärinkäsitys. Tilintarkastus antaa kohtuullisen varmuuden, ei ehdotonta varmuutta. Tarkastaja ei käy läpi kaikkia tositteita, vaan valitsee otoksia, tekee analyyttisia toimenpiteitä ja testaa kontrolleja siellä, missä se on tehokasta.
Jos taloyhtiön hallitus olettaa, että tilintarkastuskertomus takaa jokaisen laskun asianmukaisuuden, odotukset ovat väärät. Puhtaan kertomuksen jälkeenkin yksittäinen kyseenalainen ostolasku voi löytyä myöhemmin, jos se oli olennaisuusrajan alapuolella eikä osunut otokseen. Jos epäilyjä on, oikea työkalu on yleensä rajattu erityistarkastus eikä vuositarkastus.
Käytännön esimerkki: rakennusalan osakeyhtiö
Ajatellaan pientä rakennusalan osakeyhtiötä, jonka liikevaihto on noin 1,2 miljoonaa euroa ja jolla on tilinpäätöshetkellä neljä keskeneräistä urakkaa. Kokenut tarkastaja katsoo ensin keskeneräisten töiden arvostusta ja tuloutusta. Siihen sisältyy johdon arviointia, ja virhe siirtää tulosta tilikaudelta toiselle.
Kassa ja pankkitili ovat tällaisessa yhtiössä yleensä matalan riskin eriä, koska ne voidaan täsmäyttää suoraan pankin saldovahvistukseen. Niihin kuluu vähän aikaa. Urakkalaskelmiin, toteutuneisiin kustannuksiin ja valmistusasteen määrittämiseen voi sen sijaan kulua puolet tarkastustunneista.
Taloyhtiössä painopiste on toisaalla. Siellä tarkastaja keskittyy usein vastikesaataviin, rahoitusvastikkeiden käsittelyyn ja käynnissä olevaan putki- tai julkisivuremonttiin. Yhtiö kuin yhtiö, logiikka on sama: tarkastustyö kohdistetaan sinne, missä riski on.
Miten tarkastuksen laajuus muotoutuu vaihe vaiheelta
Tarkastuksen kulku etenee pääpiirteissään samassa järjestyksessä riippumatta siitä, onko tarkastajana Big Four -yhtiö, kuten KPMG, PwC, EY tai Deloitte, keskisuuri yhteisö, kuten BDO tai Grant Thornton, vai itsenäinen HT-tilintarkastaja:
1. Yhtiön ja toimialan tuntemus: liiketoimintamalli, järjestelmät ja tilikauden muutokset.
2. Riskien tunnistaminen ja arviointi tilinpäätöserittäin ja väitetasolla.
3. Olennaisuuden määrittäminen ja tarkastussuunnitelman laatiminen.
4. Toimenpiteet: kontrollitestaus, otokset, vahvistukset ja analyysit riskin mukaan.
5. Raportointi: tilintarkastuskertomus ja tarvittaessa huomautuskirje tai tarkastushavainnot johdolle.
Riskiarvio ei ole kertaluonteinen. Jos kenttätyössä paljastuu jotain odottamatonta, kuten varaston inventaarioerot, tarkastaja laajentaa toimenpiteitä kesken tarkastuksen. Vaiheista kerrotaan tarkemmin artikkelissa tilintarkastuksen vaiheet.
Milloin standardilogiikka ei päde sellaisenaan
Pienimmissä yhtiöissä kontrollien testaaminen ei usein kannata. Jos sama henkilö hyväksyy laskut, maksaa ne ja kirjaa ne, toimivia sisäisiä kontrolleja ei käytännössä ole. Tarkastaja tekee silloin pelkästään aineistotarkastusta. Se ei kerro yhtiön huonosta hoidosta, sillä tilanne on yhden hengen yhtiössä täysin tavallinen.
Konsernissa, jolla on tytäryhtiöitä ulkomailla, laajuus määräytyy myös konsernitasolla. Konsernin tarkastaja päättää, mitkä yksiköt tarkastetaan kokonaan ja mitkä vain analyyttisesti. IFRS-tilinpäätöksessä arvioitavia eriä on yleensä enemmän kuin FAS-tilinpäätöksessä, mikä kasvattaa työmäärää.
Due diligence tai vapaaehtoinen sopimusperusteinen tarkastus on eri asia. Niissä laajuudesta sovitaan toimeksiantokirjeessä, eikä lakisääteisen tilintarkastuksen riskimalli määrää sitä samalla tavalla.
Yleisimmät virheet asiakkaan puolella
Ensimmäinen virhe on se, että tilikauden muutoksista jätetään kertomatta. Uusi toiminnanohjausjärjestelmä, yrityskauppa tai uusi liiketoiminta-alue nostaa riskiä. Kun tarkastaja kuulee asiasta vasta kenttätyön aikana, suunnitelmaa joudutaan muuttamaan ja palkkio kasvaa.
Toinen virhe on yrittää rajata tarkastuksen laajuutta hinnan perusteella. Lakisääteisessä tarkastuksessa tarkastaja ei voi jättää merkittävää riskialuetta tarkastamatta, vaikka asiakas pyytäisi. Palkkio seuraa riskiä eikä toisin päin. Hinnan muodostumista käsitellään artikkelissa tilintarkastuksen palkkio. Suuntaa antavasti pienen osakeyhtiön tarkastus maksaa 1 500-5 000 €, keskisuuren 5 000-20 000 € ja taloyhtiön 500-2 000 €.
Kolmas virhe on keskeneräiset arvostuslaskelmat. Jos vaihto-omaisuuden arvostus tai saatavien luottotappioriski on dokumentoimatta, tarkastaja joutuu rakentamaan perustelut itse, ja se on hidasta ja kallista.
Huomaa, että tilintarkastusvelvollisuuden raja-arvot, pätevyysvaatimukset ja standardit voivat muuttua. Tarkista ajantasaiset tiedot Patentti- ja rekisterihallituksen (PRH) tai Suomen Tilintarkastajat ry:n verkkosivuilta. Kysy konkreettisissa tilanteissa neuvoa aina pätevältä tilintarkastajalta.
UKK
Voiko yhtiö itse päättää, mitä tilintarkastuksessa tarkastetaan?
Lakisääteisessä tilintarkastuksessa ei voi. Tarkastaja määrittää laajuuden ammatillisen harkintansa ja ISA-standardien perusteella. Yhtiö voi tilata lisätoimenpiteitä, mutta se ei voi supistaa lakisääteistä tarkastusta.
Miksi tarkastuspalkkio nousi, vaikka liikevaihto pysyi samana?
Yleensä syynä on riskiarvion muutos. Tyypillisiä syitä ovat järjestelmävaihdos, uudet merkittävät sopimukset, henkilöstön vaihtuminen taloushallinnossa tai edellisen vuoden tarkastushavainnot, jotka vaativat lisätyötä.
Kertooko puhdas tilintarkastuskertomus, ettei virheitä ole?
Ei kerro. Puhdas kertomus tarkoittaa, että tarkastaja on saanut kohtuullisen varmuuden siitä, ettei tilinpäätöksessä ole olennaista virhettä. Pienempiä virheitä voi silti olla.
Riskiperusteinen tarkastus palvelee myös yhtiötä
Riskiperusteisessa tarkastuksessa tarkastajan aika käytetään siellä, missä sillä on eniten merkitystä. Yhtiölle tästä on hyötyä vain, jos se kertoo tarkastajalle muutoksista ja epävarmuuksista ajoissa. Paras käytännön vinkki on varata 30-60 minuutin suunnittelupalaveri tarkastajan kanssa jo ennen tilikauden päättymistä ja käydä siinä läpi vuoden suurimmat muutokset. Silloin tarkastuksen laajuus osuu oikeisiin asioihin heti alusta asti.