Mukautettu tilintarkastuskertomus tarkoittaa, että tilintarkastaja on lisännyt vakiomuotoiseen kertomukseen huomautuksen, varauman tai poikkeavan lausunnon – ja monelle pk-yrittäjälle tai taloyhtiön hallituksen jäsenelle tämä sana kertomuksen kannessa aiheuttaa ensin hätääntymistä. Todellisuudessa mukautettu kertomus on aivan tavallinen työkalu, jolla tarkastaja kertoo lukijalle jotain, mitä vakiomuotoinen ”puhdas” kertomus ei riitä välittämään. Tässä artikkelissa käydään läpi, mitä huomautus ja varauma tarkalleen tarkoittavat, milloin niitä käytetään ja miten yrityksen tai taloyhtiön kannattaa niihin suhtautua.
Mukautettu kertomus vakiomuotoisen vastakohtana
Suurin osa Suomen noin 300 000 tilintarkastusvelvollisesta yhteisöstä saa joka vuosi vakiomuotoisen, ”puhtaan” kertomuksen. Se tarkoittaa, ettei tarkastaja ole löytänyt tilinpäätöksestä olennaisia virheitä eikä muutakaan raportoitavaa. Tilintarkastuskertomuksen vakiomuoto koostuu tietyistä pakollisista kappaleista, ja kun mikään niistä ei muutu sisällöltään poikkeavaksi, kertomus on vakiomuotoinen.
Mukautettu kertomus syntyy kolmesta eri syystä: tarkastaja haluaa nostaa esiin jonkin seikan ilman että se muuttaa itse lausuntoa (huomautus tai lisätietokappale), tarkastaja ei voi antaa täysin puhdasta lausuntoa tietyn rajatun asian vuoksi (varauma), tai tarkastaja joutuu antamaan kielteisen lausunnon tai jättämään lausunnon kokonaan antamatta. Nämä kolme tasoa eroavat vakavuudeltaan huomattavasti, ja juuri tämä sekoittuu usein lukijan mielessä.
Huomautus – tieto, joka ei muuta lausuntoa
Huomautus, ISA-standardien kielellä ”lisätietokappale” (Emphasis of Matter), tarkoittaa että tarkastaja nostaa kertomuksessa esiin jonkin asian, joka on lukijalle tärkeä tietää, mutta joka ei sinänsä tee tilinpäätöksestä virheellistä. Tyypillinen esimerkki: taloyhtiö on käynnistänyt suuren putkiremontin ja ottanut siihen lainaa, jonka takaisinmaksu vaikuttaa merkittävästi vastikkeisiin seuraavat 15–20 vuotta. Tarkastaja voi lisätä kertomukseen kappaleen, jossa kiinnittää osakkaiden huomion tähän asiaan, vaikka tilinpäätös itsessään on laadittu oikein.
Toinen yleinen tilanne on toiminnan jatkuvuuteen liittyvä epävarmuus, esimerkiksi pienellä osakeyhtiöllä, jonka oma pääoma on lähellä nollaa mutta jolla on uskottava suunnitelma tilanteen korjaamiseksi. Tarkastaja voi tuoda epävarmuuden esiin huomautuksena ilman että lausunto muuttuu varaumalliseksi.
Yleinen väärinkäsitys on, että huomautus tarkoittaa aina ongelmaa yrityksen taloudessa. Näin ei ole – huomautus on usein pelkkä läpinäkyvyyttä lisäävä maininta, jonka tarkoitus on varmistaa, että olennainen tieto ei jää tilinpäätöksen liitetietojen syövereihin.
Varauma eli ehdollinen lausunto
Varauma (Qualified Opinion) on huomautusta vakavampi asia. Tässä tarkastaja toteaa, että tilinpäätös on oikein muilta osin, mutta yhdessä tai useammassa rajatussa kohdassa on joko virhe tai tarkastaja ei ole voinut hankkia riittävää tarkastusevidenssiä. Kynnys varauman antamiselle liittyy suoraan olennaisuuden rajaan: virheen tai epävarmuuden pitää olla olennainen, mutta ei niin laaja-alainen, että se saastuttaisi koko tilinpäätöksen luotettavuuden.
Käytännön esimerkki keskisuuresta konsernista: emoyhtiön tilintarkastaja ei ole päässyt tarkastamaan ulkomaisen tytäryhtiön kirjanpitoa riittävästi, esimerkiksi Venäjällä tai muualla, missä paikallinen tarkastus on jäänyt kesken. Jos tytäryhtiön osuus taseesta on olennainen mutta ei koko konsernia hallitseva, lopputulos on tyypillisesti varauma juuri tämän erän osalta – ei koko kertomuksen hylkääminen.
Toinen tyypillinen varauman syy on varaston arvostus: jos tarkastaja ei ole päässyt osallistumaan tilinpäätöspäivän inventointiin eikä pysty muilla keinoin varmistumaan varaston määrästä ja arvosta, ja varasto on taseessa olennainen erä, seurauksena voi olla varauma.
Kielteinen lausunto ja lausunnon antamatta jättäminen
Näitä nähdään Suomessa harvoin, mutta ne kuuluvat samaan perheeseen. Kielteinen lausunto (Adverse Opinion) annetaan, kun virheet ovat sekä olennaisia että laaja-alaisia – tilinpäätös ei anna oikeaa ja riittävää kuvaa yhtiön taloudellisesta asemasta. Lausunnon antamatta jättäminen (Disclaimer of Opinion) taas tarkoittaa, ettei tarkastaja ole voinut hankkia riittävää evidenssiä ollenkaan, esimerkiksi kirjanpitoaineiston puuttuessa kokonaan. Talvivaaran ja HKScanin kaltaiset tapaukset ovat aikanaan nostaneet julkiseen keskusteluun juuri sen, kuinka herkkä raja varauman ja vakavamman mukautuksen välillä voi olla, ja kuinka paljon se vaikuttaa sijoittajien ja rahoittajien luottamukseen.
Yleisimmät virheet mukautetun kertomuksen tulkinnassa
Hallitusten ja yrittäjien kanssa toistuu muutama sama sekaannus. Ensinnäkin huomautus ja varauma niputetaan usein samaksi asiaksi, vaikka niiden vakavuusaste ja seuraukset esimerkiksi pankkirahoituksen kannalta ovat aivan eri luokkaa. Toiseksi moni hallitus jättää reagoimatta huomautukseen, koska se ”ei muuttanut lausuntoa” – todellisuudessa huomautus on usein juuri se kohta, johon rahoittaja tai osakas kiinnittää ensimmäisenä huomiota. Kolmanneksi pk-yrittäjä saattaa yrittää neuvotella tarkastajan kanssa pois varauman, vaikka kyse on tarkastajan riippumattomasta ammatillisesta arviosta – tässä kannattaa muistaa, että tarkastajan riippumattomuus on koko tilintarkastusjärjestelmän perusta, eikä lausuntoa voi ostaa tai pyytää pois.
Näin toimit, jos saat mukautetun kertomuksen
Kokenut hallituksen puheenjohtaja pyytää ensin tarkastajalta selkeän kirjallisen selvityksen siitä, mihin tarkka mukautus perustuu ja mitä sen korjaaminen edellyttäisi seuraavalla tilikaudella. Sen jälkeen kannattaa käydä läpi, vaikuttaako mukautus rahoitussopimusten kovenantteihin – monessa pankkilainassa on ehto, joka laukeaa jos kertomus ei ole vakiomuotoinen. Kolmanneksi, jos kyse on varaumasta joka johtuu puutteellisesta aineistosta, kannattaa varmistaa seuraavaa tilikautta varten, että kirjanpito ja inventaariot ovat ajallaan tarkastajan saatavilla – tämä on tyypillisesti täysin korjattavissa oleva asia.
UKK – mukautettu tilintarkastuskertomus
Onko huomautus sama asia kuin varauma?
Ei ole. Huomautus eli lisätietokappale ei muuta itse lausuntoa, vaan nostaa esiin lukijalle tärkeän seikan. Varauma sen sijaan tarkoittaa, että lausunto on ehdollinen tietyltä rajatulta osin, koska virhe tai epävarmuus on olennainen.
Vaikuttaako mukautettu kertomus lainan saamiseen?
Se voi vaikuttaa, koska monissa rahoitussopimuksissa on ehtoja kertomuksen muodosta. Vaikutus riippuu mukautuksen syystä ja laajuudesta, joten asia kannattaa aina käydä läpi sekä tarkastajan että rahoittajan kanssa tapauskohtaisesti.
Voiko pieni osakeyhtiö saada varauman ilman että toiminta on vaarassa?
Kyllä. Varauma voi liittyä yksittäiseen rajattuun erään, esimerkiksi puutteelliseen evidenssiin varaston arvosta, eikä se automaattisesti tarkoita, että koko yhtiön toiminta olisi uhattuna.
Yhteenveto
Mukautettu kertomus ei ole tuomio vaan viesti: tarkastaja kertoo lukijalle jotain, mikä ansaitsee erityishuomiota. Huomautus on useimmiten läpinäkyvyyttä lisäävä lisätietokappale, varauma taas merkki rajatusta mutta olennaisesta ongelmasta tilinpäätöksessä tai sen tarkastettavuudessa. Koska tulkinta ja seuraukset – esimerkiksi rahoitussopimusten kannalta – vaihtelevat tapauskohtaisesti, konkreettisessa tilanteessa kannattaa aina kääntyä oman tilintarkastajan puoleen ja tarkistaa ajantasaiset säännökset ja raja-arvot Patentti- ja rekisterihallituksen tai Suomen Tilintarkastajat ry:n sivuilta.