Tilintarkastusmuistio on asiakirja, jonka moni pk-yrityksen toimitusjohtaja tai taloyhtiön hallituksen puheenjohtaja saa sähköpostiin keväällä ja jättää lukematta, koska tilintarkastuskertomus oli jo ”puhdas”. Se on virhe. Tilintarkastusmuistio on tilintarkastajan erillinen palaute johdolle ja hallitukselle. Siinä kerrotaan, mitä tarkastuksessa havaittiin, mikä toimii ja mikä vaatii korjausta ennen kuin pienestä puutteesta tulee ongelma. Tässä artikkelissa käydään läpi, mitä muistio sisältää, miten sitä luetaan ja mitä sen perusteella kannattaa tehdä.
Mikä tilintarkastusmuistio on ja miten se eroaa kertomuksesta
Tilintarkastuskertomus on julkinen asiakirja. Se liitetään tilinpäätökseen ja toimitetaan Patentti- ja rekisterihallitukselle (PRH), ja sen muoto on pitkälti vakioitu ISA-standardien mukaisesti. Kertomuksessa ei kerrota yksityiskohtia, vaan annetaan tilintarkastuslausunto siitä, antaako tilinpäätös oikeat ja riittävät tiedot. Vakiomuodon rakenteesta kerrotaan tarkemmin artikkelissa tilintarkastuskertomuksen sisällöstä.
Muistio on luottamuksellinen. Sitä kutsutaan myös tarkastusmuistioksi, tilintarkastuspöytäkirjaksi, huomautuskirjeeksi tai englanniksi management letteriksi. Se osoitetaan hallitukselle ja toimitusjohtajalle, ei osakkaille eikä viranomaisille. Juuri siksi tilintarkastaja voi kirjoittaa siinä suoremmin: muistiossa voi lukea esimerkiksi, että ”ostolaskujen hyväksyntä on käytännössä yhden henkilön varassa” tai että ”varaston inventaarioon ei osallistunut kirjanpidosta riippumaton henkilö”.
Kansainvälisissä tilintarkastusstandardeissa muistion taustalla ovat erityisesti ISA 260 (viestintä hallintoelinten kanssa) ja ISA 265 (sisäisen valvonnan puutteista raportointi). Yleisen edun kannalta merkittäville yhteisöille, kuten pörssiyhtiöille ja pankeille, EU:n tilintarkastusasetus edellyttää lisäksi erillisen lisäraportin tarkastusvaliokunnalle. Pk-yrityksissä muistion laajuus vaihtelee tarkastajan ja toimeksiannon mukaan.
Mitä tilintarkastusmuistiossa tyypillisesti on
Hyvä muistio on lyhyt ja priorisoitu. Pienen osakeyhtiön muistio mahtuu usein 2-4 sivulle, ja keskisuuren yrityksen muistiossa voi olla 10-15 havaintoa luokiteltuina. Tyypillinen rakenne näyttää tältä:
Tarkastuksen kohdealueet ja olennaisuus – mitä tarkastettiin ja millä painotuksella.
Tarkastushavainnot – kirjanpidon virheet, puutteelliset täsmäytykset, jaksotusongelmat.
Sisäisen valvonnan puutteet – hyväksyntäoikeudet, tehtävien eriyttäminen, IT-järjestelmien käyttöoikeudet.
Suositukset ja johdon kommentit – mitä pitäisi tehdä ja mitä johto on luvannut tehdä.
Edellisen vuoden havaintojen seuranta – onko aiemmat asiat korjattu.
Havainnot luokitellaan usein kolmeen tasoon: korkea, keskitaso ja matala. Ammattilainen lukee ensin korkean riskin havainnot ja sen jälkeen seurantaosion. Jos sama asia toistuu kolmatta vuotta peräkkäin, se kertoo hallituksesta enemmän kuin itse havainto.
Käytännön esimerkki: muistio pienessä osakeyhtiössä
Tyypillinen tilanne on tamperelainen rakennusalan osakeyhtiö, jonka liikevaihto on noin 1,5 miljoonaa euroa. Tilintarkastuskertomus on vakiomuotoinen, mutta muistiossa on kolme havaintoa. Keskeneräisten urakoiden tuloutus on tehty arvioimalla ilman dokumentoitua valmistusastelaskelmaa. Toimitusjohtajan kulukorvauksia ei ole hyväksynyt kukaan muu kuin hän itse. Lisäksi pankkitilin ja kirjanpidon välillä on pieni, selvittämätön ero, joka on siirtynyt edellisiltä vuosilta.
Mikään näistä ei yksinään johtanut mukautettuun lausuntoon, koska summat jäivät alle olennaisuusrajan. Jos tuloutusperiaate ei kuitenkaan seuraavana vuonna ole kunnossa ja urakkakanta kasvaa, sama asia voi päätyä kertomukseen huomautuksena tai varaumana. Rajanvedosta kerrotaan tarkemmin artikkelissa mukautetusta kertomuksesta, huomautuksesta ja varaumasta.
Yleinen myytti: muistio tarkoittaa, että jotain on pielessä
Moni hallituksen jäsen säikähtää, kun muistio saapuu. Tosiasiassa muistio on normaali osa tarkastusta, ja huolellinen tilintarkastaja laatii sellaisen myös hyvin hoidetulle yhtiölle. Tyhjä tai yhden rivin muistio ei välttämättä ole hyvä merkki. Se voi kertoa myös siitä, että tarkastus on tehty kevyesti.
Toinen väärinkäsitys koskee muistion laillista painoarvoa. Koska muistio ei ole julkinen, sitä pidetään helposti vapaaehtoisena luettavana. Hallitus vastaa kuitenkin kirjanpidon ja varainhoidon valvonnan asianmukaisesta järjestämisestä. Jos yhtiöön kohdistuu myöhemmin väärinkäytös, jota tilintarkastaja oli jo varoittanut muistiossa, se, että havainto on dokumentoitu, voi heikentää hallituksen asemaa vastuukysymyksiä arvioitaessa.
Näin hallitus käsittelee tilintarkastusmuistion
Toimiva käytäntö on käsitellä muistio samassa hallituksen kokouksessa, jossa tilinpäätös allekirjoitetaan, tai viimeistään seuraavassa. Kokenut puheenjohtaja kutsuu tilintarkastajan paikalle 20-30 minuutiksi, jolloin epäselvät kohdat saadaan selvitettyä suoraan. Pöytäkirjaan merkitään, että muistio on käsitelty, ja jokaiselle havainnolle nimetään vastuuhenkilö ja aikataulu.
Taloyhtiöissä muistio menee hallitukselle, mutta käytännössä korjaukset tekee usein isännöitsijä tai isännöintitoimisto. Hallituksen tehtävä on varmistaa, että korjaukset myös tehdään, eikä vain välittää muistiota eteenpäin. Yhdistyksissä, joissa on toiminnantarkastaja tilintarkastajan sijaan, vastaava palaute annetaan yleensä vapaamuotoisemmin, eikä ISA-standardien mukaista muistiota laadita.
Tilintarkastaja ei myöskään korjaa havaintoja itse. Juokseva kirjanpito, täsmäytykset ja palkkahallinto kuuluvat tilitoimistolle tai yhtiön omalle taloushallinnolle, koska tarkastajan riippumattomuus estää häntä tarkastamasta omaa työtään. Korjauksia kannattaa siksi käydä läpi kirjanpitäjän kanssa hyvissä ajoin ennen seuraavaa tilikautta. Valmistelusta kerrotaan lisää artikkelissa kirjanpidon kunnosta ennen tarkastusta.
Yleisimmät virheet muistion kanssa
Muistio arkistoidaan lukematta. Tämä on selvästi yleisin virhe. Seuraavana vuonna tarkastaja kirjaa saman havainnon uudelleen ja merkitsee sen korjaamattomaksi, ja tarkastukseen kuluu lisätunteja, jotka näkyvät laskussa.
Johdon kommentti kirjoitetaan puolustuspuheeksi. Jos muistioon pyydetään johdon vastinetta, ”tilanne on hallinnassa” ei riitä. Hyvä vastine kertoo konkreettisen toimenpiteen ja päivämäärän, esimerkiksi ”kulukorvausten hyväksyntä siirretään hallituksen puheenjohtajalle 1.3. alkaen”.
Muistiota ei jaeta koko hallitukselle. Toimitusjohtaja saattaa pitää muistion itsellään, etenkin jos havainnot koskevat hänen omia menettelyjään. Muistio kuuluu koko hallitukselle, ja jokaisen jäsenen kannattaa pyytää se nähtäväkseen.
Vaikuttaako muistio tilintarkastuksen hintaan
Muistion laatiminen sisältyy yleensä tarkastuspalkkioon, eikä siitä laskuteta erikseen. Pienen osakeyhtiön tilintarkastus maksaa tyypillisesti 1 500-5 000 €, keskisuuren 5 000-20 000 € ja taloyhtiön 500-2 000 €. Välillisesti muistio vaikuttaa hintaan kuitenkin selvästi: korjaamattomat havainnot lisäävät seuraavan vuoden tarkastustyötä, ja siistitty prosessi voi vastaavasti lyhentää sitä.
Big Four -yhtiöillä, kuten KPMG:llä, PwC:llä, EY:llä ja Deloittella, muistiot ovat yleensä vakioituja ja sisältävät riskiluokittelun. Pienemmillä HT-tilintarkastajilla muoto on vapaampi, joskus jopa sähköpostiviesti. Muoto ei ratkaise, sisältö ratkaisee.
UKK
Onko tilintarkastajan pakko antaa tilintarkastusmuistio?
Erillistä muistiota ei edellytetä kaikilta yhteisöiltä samassa muodossa, mutta ISA-standardit velvoittavat tarkastajan viestimään merkittävistä havainnoista ja sisäisen valvonnan puutteista hallintoelimille. Käytännössä tämä tehdään useimmiten kirjallisella muistiolla.
Voiko osakas vaatia nähdä muistion?
Muistio on yhtiön sisäinen, luottamuksellinen asiakirja, eikä osakkaalla ole siihen samanlaista oikeutta kuin julkiseen tilintarkastuskertomukseen. Yhtiökokouksessa osakas voi kuitenkin esittää kysymyksiä, ja hallitus päättää, mitä se kertoo.
Mitä jos olen eri mieltä havainnosta?
Asia kannattaa käydä läpi tilintarkastajan kanssa ennen muistion lopullista versiota. Johdon näkemys voidaan kirjata muistioon vastineena, mutta tarkastaja päättää itse havainnon sisällöstä.
Yhteenveto: muistio on hallituksen työkalu
Tilintarkastuskertomus kertoo, oliko tilinpäätös kunnossa. Tilintarkastusmuistio kertoo, miksi se oli tai ei ollut ja mitä seuraavaksi pitää korjata. Kun muistio käsitellään hallituksessa, havainnoille nimetään vastuuhenkilöt ja edistymistä seurataan, siitä tulee yksi edullisimmista tavoista parantaa yhtiön taloushallintoa.
Tämä artikkeli on yleiskatsaus, eikä se korvaa henkilökohtaista neuvontaa. Konkreettisissa tilanteissa kannattaa aina kääntyä pätevän tilintarkastajan puoleen. Ajantasaiset tilintarkastusvelvollisuuden raja-arvot ja säädökset kannattaa tarkistaa PRH:n ja Suomen Tilintarkastajat ry:n verkkosivuilta.