Tarkastuksen ja kirjanpidon eriyttäminen tarkoittaa, että yrityksen kirjanpitoa ja tilinpäätöstä laativa taho ei ole sama, joka niitä tarkastaa. Asia koskee pk-yrittäjää, joka harkitsee tilitoimiston ja tilintarkastajan yhdistämistä, taloyhtiön hallitusta, joka hakee isännöinnille ja tarkastukselle samaa kumppania, sekä yhdistyksen taloudenhoitajaa, joka miettii, kuka ylipäätään saa tarkastaa tilit. Tästä artikkelista näet, miksi raja on olemassa, mihin se vedetään ja mitä tapahtuu, jos se hämärtyy.
Mitä eriyttäminen tarkoittaa käytännössä
Juokseva kirjanpito, palkanlaskenta ja tilinpäätöksen laatiminen kuuluvat yritykselle itselleen tai sen valitsemalle tilitoimistolle. Tilintarkastus on ulkopuolinen ja riippumaton palvelu. Tilintarkastaja antaa lausunnon siitä, antavatko tilinpäätös ja toimintakertomus oikeat ja riittävät tiedot.
Jos sama henkilö sekä kirjaa tositteet että tarkastaa lopputuloksen, hän arvioi käytännössä omaa työtään. Alalla tätä kutsutaan oman työn tarkastamisen uhaksi (self-review threat). Se on yksi tilintarkastuslain (1141/2015) 4 luvun ja kansainvälisten eettisten sääntöjen keskeisistä riippumattomuusuhista.
Miksi tarkastuksen ja kirjanpidon eriyttäminen on välttämätöntä
Ensimmäinen syy on yksinkertainen: omia virheitään ei näe. Kirjanpitäjä, joka on itse jaksottanut vuokrat väärälle tilikaudelle, tuskin huomaa asiaa tarkastaessaan samaa kirjausta kolme kuukautta myöhemmin. Ulkopuolinen tarkastaja katsoo aineistoa eri lähtökohdasta ja kysyy kysymyksiä, joita tekijä ei itseltään kysy.
Toinen syy on luottamus. Tilintarkastuskertomus on osoitettu yhtiökokoukselle, ja sen tietoihin nojaavat myös pankki, rahoittajat, verottaja ja mahdollinen ostaja yrityskaupassa. Lausunnolla on arvoa vain, jos lukija voi olettaa sen antajan olevan riippumaton. Tarkemmin aiheesta kerrotaan artikkelissa tarkastajan riippumattomuudesta.
Kolmas syy on vastuunjako. Hallitus ja toimitusjohtaja vastaavat kirjanpidon lainmukaisuudesta, ja tilintarkastaja vastaa tarkastuksensa laadusta. Jos roolit sekoittuvat, epäselvissä tilanteissa kukaan ei tiedä, kuka virheestä vastaa.
Yleisen edun kannalta merkittävissä yhteisöissä, kuten pörssiyhtiöissä, pankeissa ja vakuutusyhtiöissä, raja on ehdoton. EU:n tilintarkastusasetus (537/2014) kieltää tilintarkastajaa ja tämän verkostoa tarjoamasta tarkastusasiakkaalle kirjanpitopalveluja ja tilinpäätöksen laatimista. Siksi esimerkiksi KPMG:n, PwC:n, EY:n tai Deloitten tarkastamalla pörssiyhtiöllä kirjanpito hoidetaan omassa taloushallinnossa tai jonkin muun palveluntarjoajan kautta.
Myytti: tilintarkastaja korjaa kirjanpidon kuntoon
Yleinen väärinkäsitys on, että tilintarkastaja ”siivoaa” kirjanpidon ja tekee tarvittavat korjausviennit. Ei tee. Tilintarkastaja voi havaita virheen, kertoa siitä ja ehdottaa korjausta, mutta korjauksen tekee yhtiö tai sen tilitoimisto, ja päätöksen siitä tekee johto.
ISA-standardien mukaan tilintarkastaja raportoi havaitsemistaan virheistä johdolle, ja korjaamatta jääneet virheet arvioidaan suhteessa olennaisuuteen. Pienet havainnot päätyvät tyypillisesti huomautuskirjeeseen tai tilintarkastusmuistioon. Olennaiset korjaamattomat virheet voivat johtaa mukautettuun tilintarkastuslausuntoon.
Toinen sitkeä myytti on, että tilintarkastaja käy läpi jokaisen tositteen. Tarkastus perustuu riskiarvioon ja otantaan, joten hyvin hoidettu kirjanpito on yrityksen oma vastuu eikä tarkastuksen sivutuote.
Missä raja kulkee pk-yrityksessä, taloyhtiössä ja yhdistyksessä
Pienemmissä yhtiöissä tilanne on joustavampi kuin pörssiyhtiöissä, mutta perusperiaate pysyy. Tilintarkastusyhteisö voi tietyin edellytyksin tarjota muulle kuin yleisen edun kannalta merkittävälle asiakkaalle myös avustavia palveluja, jos riippumattomuusuhat tunnistetaan ja niitä vastaan on riittävät suojatoimet. Tarkastuksesta vastaava HT-tilintarkastaja ei kuitenkaan voi itse laatia sitä kirjanpitoa, jonka hän tarkastaa. Rajanvedosta kerrotaan lisää artikkelissa neuvontapalveluista ja tarkastuksesta samalta toimijalta.
Tyypillinen tilanne: osakeyhtiöllä on liikevaihtoa noin 450 000 € ja kolme työntekijää, joten tilintarkastusvelvollisuus täyttyy. Yhtiön tilitoimistossa työskentelee HT-pätevyyden suorittanut henkilö, ja yrittäjä ehdottaa, että ”tehdään kaikki samassa paketissa”. Tilitoimiston HT voi kyllä tarkastaa toimiston muita asiakkaita, mutta ei sitä yhtiötä, jonka kirjanpidon hänen kollegansa samassa talossa laatii. Ratkaisu on ulkopuolinen tilintarkastaja, jonka palkkio tämän kokoluokan yhtiössä asettuu usein 1 500-5 000 €:n haarukkaan.
Asunto-osakeyhtiössä kirjanpito on usein isännöintitoimiston hallussa. Jos tilintarkastaja kuuluu samaan konserniin tai toimii samassa toimistossa kuin isännöitsijä, kyse on esteellisyysriskistä, joka kannattaa selvittää ennen yhtiökokousta. Taloyhtiön tilintarkastus maksaa tyypillisesti 500-2 000 €, joten säästö samasta paketista on harvoin riskin arvoinen. Tyypillisiä tilanteita käsitellään artikkelissa esteellisyydestä tilintarkastuksessa.
Yhdistyksissä sama logiikka koskee toiminnantarkastajaa. Taloudenhoitaja tai hallituksen jäsen ei voi tarkastaa omia tilejään, vaikka yhdistys olisi pieni ja kaikki tuntisivat toisensa.
Kaikkia yhtiöitä ei kuitenkaan koske tilintarkastusvelvollisuus. Jos osakeyhtiö ei ole kahtena peräkkäisenä tilikautena ylittänyt kahta seuraavista rajoista: taseen loppusumma 100 000 €, liikevaihto 200 000 € tai keskimäärin 3 työntekijää, yhtiö voi jättää tilintarkastajan valitsematta. Silloin eriyttämiskysymystä ei synny, mutta kirjanpidon laatu on edelleen hallituksen vastuulla.
Yleisimmät virheet roolien järjestämisessä
Sama henkilö kahdessa roolissa. Pienessä yhtiössä hallituksen jäsenen puoliso tai tilitoimiston yhteyshenkilö valitaan ”tutuksi” tarkastajaksi. Valinta on esteellinen, eikä kertomuksella ole silloin sille tarkoitettua arvoa.
Kirjanpidon korjausten siirtäminen tilintarkastajalle. Tilinpäätös toimitetaan keskeneräisenä ja oletuksena on, että tarkastaja ”laittaa sen kuntoon”. Seurauksena on lisälaskutus, viivästynyt aikataulu ja pahimmillaan rajanylitys, joka vaarantaa riippumattomuuden.
Konsernin sisäisten kytkösten unohtaminen. Tilitoimisto ja tilintarkastusyhteisö voivat toimia eri nimillä mutta kuulua samaan ryhmään. Kokenut hallituksen jäsen tarkistaa omistusrakenteen ennen valintaa.
Näin järjestät kirjanpidon ja tarkastuksen erikseen
Ammattilainen aloittaa kartoittamalla nykyiset roolit ja vasta sen jälkeen pyytää tarjouksia. Toimiva järjestys etenee näin:
1. Selvitä, onko yhtiöllä tilintarkastusvelvollisuus vai riittääkö toiminnantarkastaja.
2. Listaa, kuka laatii kirjanpidon, palkat ja tilinpäätöksen.
3. Pyydä tilintarkastajaehdokkaalta kirjallinen vahvistus siitä, ettei hänellä ole sidoksia tilitoimistoon tai isännöitsijään.
4. Tarkista tarkastajan pätevyys PRH:n tilintarkastajarekisteristä.
5. Kirjaa toimeksiantokirjeeseen, ettei tilintarkastaja tee korjausvientejä.
UKK
Saako tilitoimiston palveluksessa oleva HT-tilintarkastaja tarkastaa oman toimistonsa asiakkaan?
Ei, jos toimisto laatii saman asiakkaan kirjanpidon tai tilinpäätöksen. Kyse on oman työn tarkastamisen uhasta, jota suojatoimet eivät käytännössä poista.
Voiko tilintarkastaja neuvoa kirjanpitoon liittyvissä kysymyksissä?
Voi. Tilintarkastaja saa kertoa havainnoistaan ja selittää säännöksiä, mutta kirjausten tekeminen ja niitä koskevat päätökset kuuluvat yhtiölle.
Koskeeko eriyttäminen myös yhdistyksen toiminnantarkastajaa?
Koskee. Toiminnantarkastaja ei voi olla se, joka hoitaa yhdistyksen kirjanpitoa tai päättää sen varoista.
Riippumaton tarkastus on yhtiön oma etu
Kun kirjanpito ja tarkastus pidetään erillään, tarkastuksella on todellista arvoa: virheet löytyvät, vastuut ovat selvät ja kertomukseen voi luottaa pankissa ja yrityskaupassa. Pienikin yhtiö hyötyy siitä, että joku ulkopuolinen katsoo luvut tuorein silmin.
Tämä artikkeli on yleistä tietoa eikä oikeudellista neuvontaa. Pyydä konkreettisissa tilanteissa henkilökohtaista neuvontaa pätevältä tilintarkastajalta. Raja-arvot ja riippumattomuussäännökset voivat muuttua, joten tarkista ajantasaiset tiedot Patentti- ja rekisterihallituksen (PRH) ja Suomen Tilintarkastajat ry:n verkkosivuilta.