Esteellisyys tilintarkastuksessa tulee yleensä vastaan silloin, kun osakeyhtiön, taloyhtiön tai yhdistyksen hallitus on jo valitsemassa tarkastajaa ja tarjolla on tuttu nimi. Tuttu kirjanpitäjä, hallituksen jäsenen lanko tai taloyhtiön osakkaana asuva HT-tilintarkastaja voi tuntua luontevalta valinnalta. Tässä artikkelissa käydään läpi, milloin tilintarkastaja on esteellinen, mitkä tilanteet toistuvat käytännössä ja miten valinnan voi varmistaa ennen yhtiökokousta. Hyöty on selvä: esteettömästi valittu tarkastaja tuottaa tilintarkastuskertomuksen, johon pankit, ostajat ja viranomaiset voivat luottaa.
Mitä esteellisyys tilintarkastuksessa tarkoittaa
Tilintarkastuslaki (1141/2015) edellyttää, että tilintarkastaja on riippumaton tarkastettavasta yhteisöstä. Lain 4 luku käsittelee sekä riippumattomuutta että esteellisyyttä. Riippumattomuus on laajempi periaate. Esteellisyys taas tarkoittaa tilanteita, joissa tarkastaja ei saa ottaa toimeksiantoa vastaan lainkaan, eivätkä mitkään varotoimet korjaa asiaa.
Laki tunnistaa viisi uhkaa: oma etu, oman työn tarkastaminen, asianajajana toimiminen, läheinen suhde ja painostus. Jos jokin näistä on niin merkittävä, ettei sitä voi pienentää hyväksyttävälle tasolle, tarkastajan on kieltäydyttävä. Tarkemmin periaatteen taustasta kerrotaan artikkelissa tarkastajan riippumattomuudesta.
Tavalliset esteellisyystilanteet käytännössä
Läheinen suhde johtoon. Tilintarkastaja on esteellinen, jos hänen puolisonsa, lapsensa, vanhempansa tai sisaruksensa on tarkastettavan yhtiön hallituksen jäsen, toimitusjohtaja tai vastaa kirjanpidosta. Perheyrityksissä tämä tulee yllättävän usein vastaan. Pieni rakennusliike Seinäjoella saattaa ehdottaa tarkastajaksi toimitusjohtajan serkkua, ja serkku ei suoraan kuulu lain luettelemiin sukulaisiin. Tuttavallisuus voi silti olla niin läheistä, että ulkopuolinen havainnoija kyseenalaistaa riippumattomuuden. Ratkaisevaa ei ole pelkkä sukulaisuuden aste vaan se, miltä asetelma näyttää ulkopuolisen silmin.
Oman työn tarkastaminen. Tämä on pk-sektorin yleisin ongelma. Jos sama henkilö tai sama toimisto hoitaa juoksevan kirjanpidon ja laatii tilinpäätöksen, tarkastaja päätyy arvioimaan omia kirjauksiaan. Juokseva kirjanpito ja palkkahallinto kuuluvat tilitoimistolle, ja tilintarkastus on niistä erillinen, ulkopuolinen palvelu. Pienissä, ei-pörssiyhtiöissä tilintarkastusyhteisö voi tietyin varotoimin avustaa esimerkiksi tilinpäätöksen teknisessä laadinnassa, mutta silloin tehtävät on eriytettävä eri henkilöille ja johdon on tehtävä päätökset itse. Raja ylittyy, kun tarkastaja käytännössä päättää kirjauksista.
Taloudellinen etu. Omistus tarkastettavassa yhtiössä, laina yhtiöltä tai yhtiölle, tai palkkio, joka riippuu tarkastuksen lopputuloksesta, muodostaa oman edun uhan. Taloyhtiössä tämä näkyy niin, että samassa yhtiössä asuntoa omistavaa tilintarkastajaa ei pidä valita yhtiön tarkastajaksi. Toiminnantarkastajan osalta tilanne on erilainen: osakas voi toimia toiminnantarkastajana, kunhan hän ei ole hallituksen jäsen, isännöitsijä tai näiden läheinen. Taloyhtiön rajoista kerrotaan tarkemmin artikkelissa taloyhtiön tilintarkastuksen velvollisuudesta ja rajoista.
Neuvontapalvelut samalta toimijalta. Veroneuvonta, yritysjärjestelyjen suunnittelu tai yrityskaupan due diligence voivat synnyttää asianajo- tai oman työn uhan. Pörssiyhtiöissä EU:n tilintarkastusasetus (537/2014) kieltää useita muita kuin tilintarkastuspalveluja ja rajaa sallittujen palvelujen palkkiot 70 prosenttiin kolmen edellisen vuoden keskimääräisestä tilintarkastuspalkkiosta. Pk-yrityksissä vastaavaa kattoa ei ole, mutta harkinta on silti tarkastajan vastuulla. Aiheesta lisää artikkelissa neuvontapalveluista ja tarkastuksesta samalta toimijalta.
Pitkä asiakassuhde. Kun sama tarkastaja on tarkastanut yhtiötä 15-20 vuotta, läheisyyden uhka kasvaa huomaamatta. Pörssiyhtiöillä ja muilla yleisen edun kannalta merkittävillä yhteisöillä on lakisääteinen rotaatio: tilintarkastusyhteisön toimeksianto saa kestää lähtökohtaisesti enintään 10 vuotta, ja päävastuullisen tilintarkastajan on vaihduttava 7 vuoden jälkeen. Pienemmissä yhtiöissä pakollista rotaatiota ei ole, mutta hyvä käytäntö on keskustella vastuuhenkilön vaihtamisesta noin 7-10 vuoden välein.
Myytti: pienessä yhtiössä esteellisyydellä ei ole väliä
Moni pienen osakeyhtiön omistaja ajattelee, että riippumattomuussäännöt koskevat vain KPMG:n, PwC:n, EY:n tai Deloitten tarkastamia pörssiyhtiöitä. Näin ei ole. Tilintarkastuslain esteellisyyssäännökset koskevat jokaista lakisääteistä tilintarkastusta, oli kyseessä 300 000 euron liikevaihdon osakeyhtiö Kuopiossa tai suuri konserni Helsingissä. Kevennykset koskevat lähinnä sitä, millaisia oheispalveluja tarkastaja saa tarjota, eivät perusperiaatetta.
Seuraukset osuvat myös yhtiöön. Esteellisen tarkastajan antama tilintarkastuskertomus on kyseenalainen, ja esimerkiksi rahoittaja tai yrityskaupan ostaja voi vaatia uutta tarkastusta. Tarkastajalle itselleen PRH:n tilintarkastusvalvonta voi määrätä seuraamuksia huomautuksesta hyväksynnän peruuttamiseen.
Yleisimmät virheet esteellisyyden arvioinnissa
Ensimmäinen virhe on luottaa siihen, että tarkastaja itse huomaa ongelman. Tarkastajalla on velvollisuus arvioida riippumattomuutensa, mutta hän ei aina tiedä hallituksen jäsenten sukulaisuussuhteista tai uusista omistusjärjestelyistä. Hallituksen kannattaa kertoa muutoksista oma-aloitteisesti.
Toinen virhe on unohtaa tilanteen muuttuminen kesken toimikauden. Tarkastaja voi olla esteetön valintahetkellä, mutta esteellinen vuoden päästä, jos tämän puoliso nimitetään yhtiön talousjohtajaksi tai tilintarkastusyhteisö ostaa yhtiön kirjanpitoa hoitavan tilitoimiston.
Kolmas virhe on sekoittaa tilintarkastaja ja toiminnantarkastaja. Toiminnantarkastajan esteellisyysrajat ovat eri lainsäädännössä ja osittain väljemmät, eikä toiminnantarkastaja täytä lakisääteistä tilintarkastusvelvollisuutta silloin, kun raja-arvot ylittyvät.
Näin varmistat tarkastajan esteettömyyden
Kokenut hallituksen puheenjohtaja käy esteellisyyden läpi ennen kuin ehdotus menee yhtiökokoukselle. Käytännössä tarkistus etenee näin:
1. Tarkista tilintarkastajan hyväksyntä ja pätevyys (HT, KHT tai JHT) PRH:n tilintarkastajarekisteristä.
2. Kysy kirjallisesti, onko tarkastajalla tai tämän läheisillä omistuksia, lainoja tai työsuhteita yhtiöön.
3. Selvitä, tarjoaako sama toimisto yhtiölle kirjanpito-, vero- tai muita neuvontapalveluja.
4. Käy läpi hallituksen ja toimitusjohtajan sukulais- ja liiketoimintasuhteet tarkastajaan.
5. Kirjaa riippumattomuusvahvistus toimeksiantokirjeeseen ja päivitä se vuosittain.
Kuntien ja kuntayhtymien JHT-tarkastuksissa on lisäksi kuntalain omia esteellisyyssääntöjä, joten niissä tarkistus kannattaa tehdä yhteistyössä tarkastuslautakunnan kanssa.
UKK
Voiko yhtiön kirjanpitäjä toimia myös sen tilintarkastajana?
Ei. Henkilö, joka hoitaa yhtiön kirjanpitoa, tarkastaisi omaa työtään, ja tilintarkastuslaki estää tämän. Myös saman tilintarkastusyhteisön sisällä tehtävät on eriytettävä, ja pörssiyhtiöissä kirjanpitopalvelut ovat kokonaan kiellettyjä.
Saako taloyhtiön osakas olla yhtiön tilintarkastaja?
Osakkaana olevaa tilintarkastajaa ei tule valita, koska omistus muodostaa oman edun uhan. Toiminnantarkastajana osakas voi toimia, jos hän ei ole hallituksen jäsen, isännöitsijä tai näiden läheinen.
Mitä tapahtuu, jos esteellisyys havaitaan kesken toimikauden?
Tarkastajan on ilmoitettava asiasta ja tarvittaessa erottava tehtävästä. Yhtiön on valittava uusi tarkastaja ylimääräisessä yhtiökokouksessa tai seuraavassa varsinaisessa kokouksessa, ja erosta on tehtävä ilmoitus kaupparekisteriin.
Esteettömyys kannattaa tarkistaa ennen yhtiökokousta
Tavallisimmat esteellisyystilanteet syntyvät perhesuhteista, oman työn tarkastamisesta, omistuksista ja liian pitkistä asiakassuhteista. Ne on helppo tunnistaa, kun hallitus käy kysymykset läpi ennen valintaa eikä vasta silloin, kun tilinpäätös on jo tarkastettu. Vahvistus kannattaa pyytää kirjallisena joka vuosi.
Tämä artikkeli on yleistä tietoa eikä korvaa henkilökohtaista neuvontaa. Konkreettisissa tilanteissa käänny aina pätevän tilintarkastajan puoleen. Esteellisyyssäännökset ja raja-arvot voivat muuttua, joten tarkista ajantasaiset tiedot Patentti- ja rekisterihallituksen (PRH) ja Suomen Tilintarkastajat ry:n verkkosivuilta.